Se non viene gestita correttamente il contribuente incorre in pesanti sanzioni fiscali.
Accade spesso che l’assistente di segreteria dello Studio odontoiatrico in sede di emissione della fattura a carico del paziente abbia il dubbio se debba indicare o meno l’imposta di bollo nel documento, e soprattutto se debba o meno addebitare l’imposta al paziente stesso.
In questo articolo si esamineranno entrambe le problematiche, fornendo soluzioni operative di semplice adozione.
Prima di tutto è importante comprendere quale sia il presupposto impositivo per l’assoggettamento all’imposta di bollo.
Le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie, ai sensi dell’art. 10 comma 1 n.18 D.P.R. n. 633/1972, tra le quali rientrano le prestazioni odontoiatriche, sono operazioni esenti ai fini IVA.
Le operazioni esenti IVA sono soggette all’imposta di bollo in virtù del principio di alternatività tra IVA ed imposta di bollo. Come statuisce infatti la Tariffa art. 13 allegata al D.P.R. N. 642/1973 (che è la principale normativa in tema di imposta di bollo) le fatture, note, conti e simili documenti sono soggette all’imposta di bollo nella misura di Euro 2,00. L'imposta non è però dovuta quando la somma (addebitata od accreditata nel documento) non supera Euro 77,47.
Quali sono le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo per le fatture analogiche ?
Per le fatture emesse in modalità cartacea (cosiddette “analogiche”) a carico dei pazienti persone fisiche (“privati”), l’imposta di bollo può essere assolta secondo alcune modalità alternative:
- l’apposizione di marca da bollo (ovvero il “contrassegno telematico adesivo”) da Euro 2,00 sull’originale della fattura consegnato al paziente. Questa modalità risulta piuttosto semplice in quanto è necessario premunirsi delle marche da bollo prima dell’emissione di ogni fattura (ed il costo delle marche da bollo è fiscalmente deducibile per il professionista, se documentato dal rivenditore dei valori bollati con apposita ricevuta).
- assolvimento dell’imposta in forma “virtuale” subordinato alla preventiva autorizzazione concessa da parte dell’Agenzia delle Entrate su richiesta del contribuente. Si segnala però che l’Agenzia delle Entrate manifesta la tendenza a concedere questa autorizzazione, per prassi e per ragioni amministrative, solo ai contribuenti che emettono un numero molto elevato di fatture in ciascun periodo di imposta.
L’assolvimento in forma virtuale: un funzionamento operativo complesso
Il contribuente interessato all’assolvimento dell’imposta di bollo in modalità virtuale deve presentare all’ufficio competente (per gli Odontoiatri si tratta dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente) apposita domanda, corredata da una dichiarazione nella quale si indica il numero presunto degli atti e documenti (le fatture e le note di accredito in pratica) che potranno essere emessi durante l’anno.
L’ Agenzia delle Entrate concederà l’autorizzazione a tempo indeterminato e, sulla base dei dati esposti nella richiesta, procederà alla liquidazione iniziale dell’imposta (dalla data della domanda fino al 31 dicembre dello stesso anno), ripartita in numero di rate uguali a quanti sono i bimestri compresi nel periodo.
Negli anni successivi, entro il 31 gennaio, il contribuente trasmette all’Agenzia delle Entrate una dichiarazione (per la quale è stato approvato un apposito modello ministeriale recentemente) con il numero degli atti e documenti emessi nell’anno precedente (le fatture e le note di accredito), distinti per voce di tariffa, e tutti gli altri elementi utili a liquidare l’imposta.
L’ Agenzia delle Entrate, dopo avere operato i dovuti controlli, procede alla liquidazione definitiva dell’imposta dovuta per l’anno precedente (imputando la differenza a debito od a credito alla rata in scadenza a febbraio), che viene assunta come base per la liquidazione “provvisoria” per l’anno in corso.
Il caso particolare delle fatture odontoiatriche elettroniche
Le fatture elettroniche secondo la normativa attualmente in vigore per le prestazioni sanitarie devono essere emesse solo nei confronti dei titolari di Partita IVA (il caso più diffuso è quello degli Odontoiatri che collaborano con gli Studi professionali di altri Colleghi o con le Cliniche
odontoiatriche).
A tutela della normativa prevista in tema di Privacy (Reg. UE n. 2016/679) infatti anche per il periodo di imposta 2023 è stato riconfermato l’esonero dall’emissione della fattura elettronica per i pazienti persone fisiche non titolari di partita IVA (pazienti “privati”).
Con l’avvento della fattura elettronica non è più consentito assolvere per la medesima, laddove ricorre il caso di imponibili assoggettati all’imposta di bollo, l’obbligo di versare l’imposta di bollo, attaccandola fisicamente sul documento analogico o versandola in modalità cumulativa in forma di assolvimento virtuale con preventiva apposita autorizzazione da parte dell’Agenzia delle Entrate.
La fattura elettronica è emessa infatti come documento nativo digitale, pertanto l’eventuale imposta di bollo dovuta deve essere assolta in modalità virtuale - telematica (mediante versamento periodico effettuato con delega F24 ovvero richiesta di addebito periodico sul c/c del
contribuente attraverso apposita selezione nel portale “Fatture & Corrispettivi” dell’Agenzia delle Entrate).
Dal periodo di imposta 2023 le scadenze dei versamenti dell’imposta di bollo “telematica” sono
stabilite come segue:
- per il 1° Trimestre entro il 31 Maggio;
- per il 2° Trimestre entro il 30 Settembre;
- per il 3° Trimestre entro il 30 Novembre;
- per il 4° Trimestre entro il 28 Febbraio dell’anno successivo.
Sussistono inoltre le seguenti agevolazioni:
- se l’importo dovuto per il primo trimestre non è superiore a 5.000 Euro, il versamento può essere eseguito entro il 30 Settembre.
- se l’importo dovuto complessivamente per il primo e secondo trimestre non risulta superiore a 5.000 euro, il versamento può essere eseguito entro il 30 Novembre.
L’assoggettamento di uno o più imponibili esposti in fattura all’imposta di bollo si traduce prima di tutto con la necessità di esporre l’importo dell’imposta di bollo dovuta nel file XML della fattura elettronica, dove in pratica devono essere impostati due campi della sezione “DatiBollo” (se ne occupa il software gestionale utilizzato dall’Odontoiatra):
- Bollo virtuale valorizzato a Sì
- Importo bollo a 2,00 euro.
Questo obbligo di esposizione consente di alimentare il contatore dell’Agenzia delle Entrate che periodicamente totalizzerà nell’apposita sezione riservata del Portale “Fatture & Corrispettivi” l’imposta di bollo da versare da parte del contribuente mediante delega F24 oppure addebito diretto sul c/c bancario indicato.
Il tetto minimo risulta essere sempre lo stesso: l’imposta di bollo sulla singola fattura (o nota di accredito) è dovuta solo in presenza di importo complessivo soggetto alla medesima superiore ad Euro 77,47.
L’Agenzia delle Entrate ha definito in particolare le seguenti condizioni per l’assoggettamento all’imposta di bollo delle fatture elettroniche sanitarie.
Si tratta delle fatture che soddisfano tutte le seguenti condizioni:
- la somma degli importi delle operazioni presenti in fattura risulta maggiore di 77,47 euro. A questo fine vengono considerati tutti gli importi presenti nei campi “Prezzo totale” (posizione 2.2.1.11) del file .XML della fattura ordinaria ed “Importo” (posizione 2.2.2) del file .XML della fattura semplificata.
- è stato valorizzato il campo “Natura” con il codice N4 (operazioni esenti Iva).
La questione della rivalsa dell’imposta di bollo
Nella pratica amministrativa viene pertanto sollevata la questione dell’eventuale rivalsa dell’imposta di bollo, in quanto fiscalmente al soggetto che emette la fattura elettronica (o la fattura analogica) soggetta ad imposta di bollo si presentano due possibilità alternative:
- addebitare l’imposta di bollo al paziente, maggiorando le somme che il paziente deve pagare (è l’ipotesi della rivalsa esercitata sul paziente): in questo modo il paziente rimborsa al soggetto emittente della fattura l’imposta di bollo di Euro 2,00;
- non addebitare l’imposta di bollo al paziente (è l’ipotesi della rivalsa non esercitata sul paziente). L’ammontare dell’imposta di bollo resta in questo caso in via definitiva a carico del soggetto emittente della fattura, ma viene comunque “esposta in fattura” nell’apposito campo del tracciato XML (o della fattura analogica).
Nel caso in cui il soggetto emittente la fattura decide di esercitare la rivalsa dell’imposta di bollo sul paziente, l’imposta di bollo dovrà essere indicata nel corpo della fattura elettronica, in coda alle altre righe di dettaglio delle prestazioni, specificando un codice IVA con aliquota “0” (zero), natura IVA =N1 e con un riferimento normativo del tipo “Escluso art. 15 D.P.R. N. 633/1972”, ovvero nel corpo della fattura analogica specificando un codice IVA sempre del tipo “Escluso art. 15 D.P.R. N.633/1972”.
Si ricorda che la possibilità di scegliere se esercitare o meno la rivalsa, è gestita di norma nel software gestionale utilizzato dall’Odontoiatra tramite apposito indicatore del tipo “Rivalsa”.
Se l’indicatore non è valorizzato non viene esercitata la rivalsa dell’imposta di bollo sul paziente.
Se l’indicatore è valorizzato viene esercitata la rivalsa dell’imposta di bollo sul paziente (addebitando l’importo dell’imposta di bollo).
Il caso di non esercizio della rivalsa dell’imposta di bollo sul paziente
Nel caso in cui il soggetto emittente la fattura elettronica opta per il non esercizio della rivalsa dell’imposta di bollo sul paziente, l’imposta di bollo dovrà essere indicata nel piede della fattura elettronica, prima del Totale Fattura, per quanto concerne la copia di cortesia cartacea del documento digitale.
Pertanto l’importo dell’imposta di bollo non andrà ad incrementare il Totale del Documento.
Lo stesso comportamento viene adottato nel caso di emissione delle fatture analogiche.
Come vengono applicate le sanzioni tributarie
In caso di omesso assolvimento dell’imposta di bollo sulle fatture occorre dedicare particolare attenzione alle sanzioni tributarie previste dalla normativa.
L’art. 13 comma 1 D. Lgs. n. 471/1997 dispone che “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato”.
Questa norma si applica anche in caso di omesso assolvimento dell’imposta di bollo dovuta di 2,00 Euro sulle fatture emesse, per ciascuna fattura interessata dalla violazione (potenzialmente raggiungendo importi rilevanti in presenza di un numero elevato di documenti emessi), e salvo il contribuente si avvalga, sussistendone i presupposti, del ravvedimento operoso nei diversi termini previsti dalla normativa, per fruire di una riduzione della suddetta sanzione, che sarà però tanto minore, quanto più lungo sarà il ritardo nel versamento in sanatoria.
Quali sono i controlli effettuati dell’Agenzia delle Entrate?
È possibile individuare un controllo “automatico” per le fatture elettroniche, stante la circostanza che l’imposta di bollo deve essere indicata nel tracciato XML.
Se ricorrendo le condizioni afferenti la Natura IVA e l’importo delle operazioni, non è stata indicata, nel computo trimestrale dell’imposta di bollo virtuale – telematica presente sul portale “Fatture & Corrispettivi” l’Agenzia delle Entrate computerà l’imposta di bollo anche sulle fatture in cui erroneamente non è stata indicata.
Nel caso di versamento dell’imposta di bollo omesso o carente rispetto all’importo dovuto o tardivo rispetto alla scadenza da parte del Contribuente, l’Agenzia delle entrate trasmetterà al Contribuente stesso una comunicazione telematica all’indirizzo di posta elettronica certificata presente nell’elenco INI-PEC (Indice nazionale degli indirizzi di Pec), nella quale indica l’importo dovuto per l’imposta di bollo, la sanzione prevista dall’art. 13 comma 1 D. Lgs. n. 471/1997, ridotta a un terzo, gli interessi di mora.
L’altra tipologia di controllo fiscale si può definire “manuale od in presenza” per le fatture analogiche.
È il caso che ricorre in sede di accesso ai locali dello Studio odontoiatrico o della Clinica odontoiatrica quando ad esempio la Guardia di Finanza od i funzionari dell’Agenzia delle Entrate chiedono l’esibizione della fattura ai Pazienti usciti dallo Studio professionale.
Ovvero l’ipotesi riscontrata in sede di controllo dei documenti giustificativi delle spese sanitarie (odontoiatriche) esibiti ai sensi dell’art. 36 ter D.P.R. n. 600/1973 dal Contribuente, paziente privato, all’Agenzia delle Entrate.
Infine si tratta della verifica fiscale dello Studio Odontoiatrico, in particolare con disamina dei documenti contabili, quando si riscontra ad esempio l’assenza di fatture / ricevute di acquisto dei contrassegni telematici dell’imposta di bollo.
La possibile sanatoria mediante ravvedimento operoso potrebbe non essere conveniente o fattibile
Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti e risulta inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).
In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
Il ravvedimento operoso avviene mediante il pagamento dell’imposta dovuta, degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito (n.b. dal 2023 il tasso di interesse legale annuo è pari al 5%) e della sanzione in misura ridotta.
La sanzione ridotta prevede una differenziazione della misura applicata in relazione ai giorni di ritardo:
- 1/10 di quella ordinaria nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza (si precisa che la scadenza coincide con la data di emissione della singola fattura per la quale non si è assolta l’imposta di bollo);
- 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall'omissione o dall'errore;
- 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore;
- 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relati a all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore;
- 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la
violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore;
- 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale).
Il D. Lgs. n. 158/2015 ha modificato la normativa sulle sanzioni per ritardati od omessi versamenti, prevedendo la riduzione alla metà della sanzione ordinaria per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla scadenza. In tali casi, quindi, la sanzione passa dal 30% al 15%.
Pertanto, se la regolarizzazione avviene, per esempio, entro 30 giorni dall’originaria data di scadenza del pagamento del tributo, la sanzione ridotta da versare in sede di ravvedimento sarà pari all’1,5% dell’imposta dovuta (1/10 della sanzione ordinaria ridotta alla metà).
Un’ulteriore riduzione della sanzione è prevista per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni (“ravvedimento sprint”). In tali casi la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a 1/15 per ogni giorno di ritardo (1%).
Pertanto, in sede di ravvedimento, la sanzione da versare sarà pari allo 0,1% per ciascun giorno di ritardo (1/10 dell’1%).
In conclusione il contribuente può evitare ab origine l’applicazione delle sanzioni tributarie per omissione dell’imposta di bollo, adottando un comportamento fiscalmente corretto:
- per le fatture analogiche esso consiste nell’apporre il contrassegno telematico dell’imposta di bollo da Euro 2,00 su ciascuna fattura per la quale è normativamente previsto e scegliere in base all’opportunità nei rapporti con i Pazienti se esercitare o meno la rivalsa dell’imposta di bollo, utilizzando la funzionalità del software gestionale, ed indicare laddove normativamente previsto l’imposta di bollo di Euro 2,00 in fattura.
- per le fatture elettroniche consiste nell’indicare laddove normativamente previsto l’imposta di bollo di Euro 2,00 in fattura per alimentare il «contatore» dell’Agenzia delle Entrate finalizzato al versamento periodico dell’imposta stessa e scegliere anche in questa ipotesi in funzione
dell’opportunità nei rapporti con i Pazienti se esercitare o meno la rivalsa dell’imposta di bollo, utilizzando la funzionalità del software gestionale.
